Base para liquidar sanción por devolución y/o compensación improcedente.

La base de liquidación para el cálculo de los intereses moratorios y de la sanción por devolución o compensación improcedente, no debe incluir el valor correspondiente a la sanción por inexactitud.

En relación a la sanción por devolución y/o compensación improcedente de saldos a favor, tanto la doctrina oficial como los antecedentes jurisprudenciales del Honorable Consejo de Estado, habían venido señalando que la sanción establecida en el artículo 670 del E.T., debía liquidarse sobre la diferencia del valor a pagar y/o del saldo a favor que surgiera entre la declaración objeto de solicitud de devolución y/o compensación presentada por el contribuyente y la liquidación oficial. Interpretación que daba lugar a la inclusión de la sanción a título de inexactitud reflejada en la liquidación oficial como parte de la base para liquidar la sanción por devolución improcedente. (Ver Concepto DIAN 013940 de 28-02-2011 y Sentencia Consejo de Estado Nº 16706 de 2009)

En este sentido, la alta corporación redefinió mediante Sentencia 17909 de Febrero 2011, cómo debe liquidarse la sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación de saldos a favor cuando el mismo ha sido modificado mediante Liquidación Oficial de Revisión, en la cual además viene liquidada la sanción a título de inexactitud. Cómputo que, según el criterio establecido en la sentencia objeto de análisis, varía respecto a pronunciamientos anteriores sobre los mismos supuestos de la misma sección cuarta, por lo cual debe considerarse este pronunciamiento como una rectificación jurisprudencial.

Al respecto manifiesta la sentencia:

Ahora, si bien mediante sentencia del 6 de octubre de 2009, la Sala, al resolver cierta litis en la que se discutía si para liquidar los intereses a que se refiere el artículo 670 del E.T. había que detraer la sanción por inexactitud que, con ocasión de la revisión de la declaración privada impone la Administración, dijo que no porque “la norma es clara en establecer que los intereses moratorios se deben liquidar sobre el (sic) suma a reintegrar, y no hace distinción alguna.” En esta oportunidad la Sala rectifica esa providencia y precisa que los intereses de mora se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado y teniendo en cuenta lo anteriormente precisado.

Lo expuesto no quiere decir que se deba detraer de la “suma a reintegrar” a que hace alusión el artículo 670 del E.T, el valor de la sanción por inexactitud, porque, se insiste, es claro que cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial de la sanción de inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la obligación de pagarla.

Pero, como el artículo 634 del E.T. sólo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción de inexactitud, pues no lo previó así la norma citada.

Con este pronunciamiento, se rectifica lo decidido en providencia anterior, en la que se estableció que los intereses moratorios se debían liquidar sobre la suma a reintegrar sin interesar que en ella se incluyera la parte imputable a sanción por inexactitud, al considerar que el artículo 670 del Estatuto Tributario no distinguió cuando se refirió al reintegro de las sumas devueltas o compensadas en forma improcedente.

No obstante, el sustento de la comentada rectificación jurisprudencial es la expresión relativa a la liquidación de “los intereses moratorios”, lo cual excluye la causación de intereses moratorios sobre montos imputables a sanciones por existir norma expresa que las excluye del pago de intereses de mora. Lo anterior, sin perjuicio que dentro del valor a reintegrar se deba incluir la sanción a título de inexactitud y deba seguirse el orden de imputación establecido en el artículo 804 del Estatuto Tributario.

Sanción por Devolución y/o Compensación Procede sin Perjuicio de la Sanción Por Inexactitud.

El Honorable Consejo de Estado manifestó que la sanción por devolución o compensación improcedente prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario, si bien tiene asiento en el rechazo o modificación de un saldo a favor mediante una liquidación oficial, ello no afecta la independencia del procedimiento para su imposición, al establecido para la determinación oficial del impuesto y la imposición de la sanción por inexactitud contemplada en el artículo 647 Ibídem.

En este orden de ideas, las enunciadas sanciones no son incompatibles ni se excluyen, toda vez que contemplan supuestos fácticos diferentes y no derivados de un mismo hecho, en la medida que la sanción por inexactitud, castiga el registro en la declaración de datos incompletos, inexactos, equivocados o no ajustados a las exigencias contables y tributarias; mientras que la sanción de que trata el enunciado artículo 670 sobreviene por el rechazo de un saldo a favor devuelto o compensado, en consecuencia, en nada afecta el debido proceso la correcta imposición de las dos sanciones por un mismo periodo fiscal. (Sentencia de 12/02/2010, Expediente 17410)

Cálculo de los intereses.

Otro aspecto fundamental definido por el Consejo de Estado, es el relacionado con el lapso de tiempo que se debe considerar para efectos de determinar la causación de los intereses moratorios sobre el valor que el respectivo contribuyente adeuda al Estado al haber obtenido la devolución de un saldo a favor al cual no se tenía derecho.
Al respecto manifiesta la sentencia:

La Sala considera que como el valor a reintegrar se exige para cubrir el mayor valor del impuesto que se determinó mediante liquidación oficial o mediante liquidación judicial, así como la sanción por inexactitud, la DIAN debe calcular los intereses de mora sobre ese mayor impuesto a partir de la fecha del acto administrativo que ordenó la devolución y hasta la fecha del reintegro de las cifras que se ordena devolver mediante el acto administrativo que impone la sanción por devolución improcedente.

No se puede tomar como fecha, la de ejecutoria de la sentencia del Tribunal a quo, por cuanto, a esa fecha, el contribuyente ya se ha beneficiado de la devolución y es probable que siga insoluto el mayor impuesto y la sanción por inexactitud determinados en la liquidación oficial proferida con posterioridad a la fecha en que la DIAN ordenó la devolución. De tal manera que, sólo cuando el contribuyente reintegre el monto que la DIAN le devolvió en exceso, las cifras reintegradas se imputaran al saldo de la deuda, siguiendo las reglas del artículo 804 del E.T. (Subrayado fuera de texto)

Queda por tanto definido que los intereses deben liquidarse a partir de la fecha en que se efectuó la devolución del exceso del saldo a favor ya hasta la fecha en que se reintegre la suma que se devolvió en exceso, pues por equidad no sería pertinente liquidar intereses a cargo del contribuyente durante el lapso en que el saldo a favor estuvo en las arcas del Estado.

Tomado: contribuyente